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Cartella nulla se l'Ufficio non attiva il contraddittorio preventivo in caso di incertezze

Commento a Decisione Giurisprudenziale - A cura di Fulvio Graziotto - Avvocato in Sanremo (Imperia)


Nelle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, l'obbligo del contraddittorio preventivo è imposto non in via generalizzata, ma soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione


Decisione: Sentenza n. 5394/2016 Cassazione Civile - Sezione V

Classificazione: Tributario



Parole chiave: accertamento - cartella - contraddittorio in caso di incertezze - mancanza - nullità



Il caso.

Una società aveva proposto ricorso, respinto in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale, avverso una cartella di pagamento relativa a omesse ritenute alla fonte, nonché sanzioni e interessi sull'omesso versamento IVA per l'anno d'imposta 2005.

In sede di appello, la Commissione Tributaria Regionale rigettava l'impugnazione.

La cartella era stata emessa all'esito della liquidazione automatizzata del modello unico, ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 per le imposte dirette, e art. 54 del D.P.R. n. 633/1972 per l'IVA.

La società ricorre per la cassazione della sentenza appellata.



La decisione.

In relazione al primo motivo di ricorso proposto, ritenuto fondato, la Suprema Corte osserva «Il comma 5 dell'art. 6 della legge 27 luglio 2000, n. 212 non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere a iscrizione a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, ma soltanto "qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione" (v. Cass. n. 7536/2011; n. 795/2011; n. 26316/2010, diffusamente 25 maggio 2012, n. 8342): se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso».

Infatti, il Collegio precisa che «In questa cornice, al cospetto di "un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione", il comma 3 e dell'articolo 36- bis del d.P.r. 600/73 e dell'articolo 54-bis del d.P.r. 633/72, prevede l'invio di un'apposita comunicazione al contribuente.»

E chiarisce ancora che «il legislatore, pur avendo ben presente la sanzione di nullità, espressamente comminata dall'art. 6, comma 5, legge n. 212/2000, allorquando è nuovamente intervenuto a novellare, nel 2005, gli artt. 36-bis e 54-bis, non l'ha prevista in caso di violazione delle prescrizioni di queste norme; il che induce a ritenere che si sia inteso limitare la grave sanzione di invalidità dell'atto impositivo esclusivamente alla ipotesi di "rilevante incertezza" sui dati esposti nella dichiarazione considerata dalla norma dello statuto dei diritti del contribuente (espressamente in termini, Cass. 22 aprile 2015, n. 8154)».

Passando alla fattispecie oggetto di ricorso, la Cassazione osserva che «nel caso in esame, il giudice d'appello non mostra di dubitare che sussistesse il presupposto di fatto per l'insorgenza dell'obbligo dell'amministrazione di "...invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari.., entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta" ossia la sussistenza di <<...incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione>>, a norma del comma 5 dell'art. 6 della I. 212 del 2000».

Da queste premesse, il Collegio afferma quindi che «È, allora, errata la statuizione in diritto, secondo la quale l'omessa instaurazione del contraddittorio in queste ipotesi non sarebbe causa di nullità».

E ricorda le ragioni della sanzione di nullità: «Espressamente il 5° comma dell'art. 6 dello statuto dei diritti del contribuente stabilisce, come visto, la nullità dei <>. La norma è con ogni evidenza posta a presidio del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale, come ha già sottolineato la corte, costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (Cass., sez.un., 29 luglio 2013, n. 18184; valorizzano la necessità di rispetto del contraddittorio procedimentale anche sez.un., 19 settembre 2014, n. 19667; discorre inoltre di nullità in caso di violazione del comma 5 dell'art. 6 della legge 212 del 2000 Cass. 14 gennaio 2011, n. 795)».

Pertanto, la Cassazione accoglie il ricorso e rinvia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale per una nuova pronuncia.



Osservazioni.

L'accoglimento del ricorso è basato sulla sussistenza di "incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione", ritenuta accertata dalla Commissione Tributaria Regionale che, nel richiamare la ricostruzione dei giudici di primo grado, riferiva di "alquanta confusione in ordine agli elementi fattuali".

Il Collegio di appello però riteneva erroneamente che pur in tale contesto l'omissione della comunicazione di irregolarità non fosse sanzionata con la nullità.





Disposizioni rilevanti.

DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 26 ottobre 1972, n. 633

Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto

Vigente al: 21-5-2016

Art. 54-bis - Liquidazione dell'imposta dovuta in base alle dichiarazioni

1. Avvalendosi di procedure automatizzate l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione dell'imposta dovuta in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti.

2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'amministrazione finanziaria provvede a:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione del volume d'affari e delle imposte;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

c) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti dell'imposta risultante dalla dichiarazione annuale a titolo di acconto e di conguaglio nonché dalle liquidazioni periodiche di cui agli articoli 27, 33, comma 1, lettera a), e 74, quarto comma.

2-bis. Se vi è pericolo per la riscossione, l'ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti dell'imposta, da eseguirsi ai sensi dell'articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, degli articoli 6 e 7 del decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, nonché dell'articolo 6 della legge 29 dicembre 1990, n. 405.

3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato ai sensi e per gli effetti di cui al comma 6 dell'articolo 60 al contribuente, nonché per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.

4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista dal presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente.



DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 settembre 1973, n. 600

Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi

Vigente al: 21-5-2016

Art. 36-bis - Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni

1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. (54)

2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'Amministrazione finanziaria provvede a:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;

e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazione;

f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta.

2-bis. Se vi è pericolo per la riscossione, l'ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta.

3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.

3-bis. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, del comma 3 dell'articolo 40-bis del presente decreto, del comma 1-ter dell'articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, del comma 2 dell'articolo 9-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l'amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nell'ultima dichiarazione dei redditi presentata. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, l'amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica ai sensi del primo e secondo comma dell'articolo 42 del presente decreto.

4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d'imposta.



LEGGE 27 luglio 2000, n. 212

Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente

Vigente al: 21-5-2016

Art. 6 - Conoscenza degli atti e semplificazione

...

5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.


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