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Applicabilità delle sanzioni sul maggior imponibile accertato mediante gli studi di settore.
A cura di Fulvio Graziotto

La maggior parte delle aziende assoggettate agli studi di settore, affronta ogni anno la verifica della “coerenza” e “congruenza” dei propri ricavi rispetto a quelli determinati da questo strumento: nei casi in cui l’amministrazione finanziaria accerta maggiori ricavi sulla base degli studi di settore, si pone il problema della legittimità delle sanzioni conseguenti.

Se per quanto riguarda la determinazione dell’imposta può essere lecito un meccanismo semi-presuntivo come quello degli studi di settore, non è ammissibile che la sanzione sia applicata utilizzando medie statistiche. La legge autorizza la genesi dell’obbligazione tributaria in forza di presunzioni, ma le sanzioni non sono applicabili se derivano da una responsabilità presunta.

Lo ha affermato anche la Cassazione:

Cass. civ. Sez. V, 20-11-2003, n. 17579: «…Ora in materia tributaria, l’art. 5, primo comma, primo periodo, del D.Lgs. n. 472 del 1997, applicabile ai procedimenti in corso ex art. 25 del medesimo decreto, afferma, non dissimilmente da quanto previsto per le contravvenzioni in sede penale (art. 42, ultimo comma, c.p.), il principio secondo cui per la responsabilità nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Ai fini della responsabilità in questione, occorre quindi, innanzi tutto, che l’azione od omissione siano volontari; il concorso della volontà, la quale presuppone la coscienza, è quindi indispensabile per la responsabilità dell’agente. Inoltre è necessario che l’azione od omissione, oltre che cosciente e volontaria, sia anche colpevole, e cioè che si possa rimproverare all’agente di avere tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quanto meno negligente.»

Cass. civ. Sez. V, 23-01-2008, n. 1416 «...che, giustamente, la ricorrente sottolinea la diversità di lex probatoria, nell'ambito dei due tipi di giudizio; che, infatti, nell'ambito di quello tributario, il giudice di merito può far uso di presunzioni, con valutazione in fatto incensurabile in questa sede, ove immune da vizi motivazionali, logici e giuridici, con particolare riguardo alla loro congruenza e convergenza verso un significato univoco, perché altamente probabile;»

La colpa (nella violazione fiscale) non può essere individuata nell’inadeguatezza (anche nel caso dipenda da negligenza) delle ragioni giustificatrici allegate dal contribuente per contrastare l’applicazione degli studi di settore.

L’art. 10, comma 6, Legge 146/2008 prevede che i maggiori ricavi e compensi derivanti dagli studi di settore «non rilevano ai fini dell’obbligo della trasmissione della notizia di reato».

Non c’è una disposizione analoga in tema di violazioni tributarie che esonera l’Amministrazione dall’obbligo di trasmissione della notizia dell’illecito per il semplice motivo che è la stessa Amministrazione finanziaria ad essere competente sia per l’accertamento che per l’irrogazione delle sanzioni amministrative.

Quindi, stante l’alternatività tra sanzione penale e amministrativa stabilita dall’art. 19 del D. Lgs. 74/2000, pare fuori discussione che il maggior imponibile accertato mediante gli studi di settore non conti neppure ai fini della responsabilità per gli illeciti tributari amministrativi.

Malgrado queste evidenze, l'amministrazione finanziaria continua ad applicare le sanzioni anche quando si è di fronte a una responsabilità solo presunta: in tali casi, visto che le sanzioni normalmente pesano quanto le imposte accertate (IVA e imposte dirette), è fondamentale affrontare anche questo aspetto dapprima in sede di contraddittorio, successivamente in sede di ricorso, argomentando correttamente la parte in diritto. Per i casi in cui sono precluse nuove motivazioni nel ricorso, vale la pena di proporre un'istanza di autotutela.



Qui di seguito un estratto delle disposizioni citate:

DECRETO LEGISLATIVO 18 dicembre 1997, n. 472 - Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.

Art. 5. Colpevolezza

Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commesse nell'esercizio dell'attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.

Nei casi indicati nell'articolo 11, comma 1, se la violazione non e' commessa con dolo o colpa grave, la sanzione, determinata anche in esito all'applicazione delle previsioni degli articoli 7, comma 3, e 12, non può essere eseguita nei confronti dell'autore, che non ne abbia tratto diretto vantaggio, in somma eccedente lire cento milioni, salvo quanto disposto dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, e salva, per l'intero, la responsabilità prevista a carico della persona fisica, della società, dell'associazione o dell'ente indicati nel medesimo articolo 11, comma 1. L'importo può essere adeguato ai sensi dell'articolo 2, comma 4.

La colpa e' grave quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non e' possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave l'inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo.

E' dolosa la violazione attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione dell'imponibile o dell'imposta ovvero diretta ad ostacolare l'attività amministrativa di accertamento.



LEGGE 8 maggio 1998, n. 146 - Disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione del sistema tributario e per il funzionamento dell'Amministrazione finanziaria, nonché disposizioni varie di carattere finanziario

Art. 10 - Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento

... Comma 6. La determinazione di maggiori ricavi, compensi e corrispettivi, conseguente esclusivamente all'applicazione degli accertamenti di cui al comma 1, non rileva ai fini dell'obbligo della trasmissione della notizia di reato ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale.



DECRETO LEGISLATIVO 10 marzo 2000, n. 74 - Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205.

Titolo IV - RAPPORTI CON IL SISTEMA SANZIONATORIO AMMINISTRATIVO E FRA PROCEDIMENTI

Art. 19 - Principio di specialità

Quando uno stesso fatto e' punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.

Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato.

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