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La Cassazione su evasione, elusione, legittimo risparmio d'imposta, abuso del diritto e rilevanza penale

Commento a Decisione Giurisprudenziale - A cura di Fulvio Graziotto - Avvocato in Sanremo (Imperia)

Una recente sentenza della cassazione (40272/2015) fornisce alcuni chiarimenti e spunti in tema di evasione, elusione, abuso del diritto e rilevanza penale delle violazioni tributarie.

E' bene ricordare che, in attuazione della delega fiscale (L. 23/2014), il decreto legislativo 128/2015 ha abrogato l'art. 37-bis del D.P.R. 600/73 che si riferiva alle norme antielusive.

La disciplina dell'elusione e dell'abuso del diritto è ora contenuta nell'art. 10 bis dello Statuto del contribuente, e viene previsto che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.

La corte dapprima ha confermato che la non punibilità dell'abuso del diritto recentemente introdotta (in ambito penale), ha effetto retroattivo in base al principio del favor rei: anche per i procedimenti penali già intrapresi a fronte delle condotte ritenute elusive in base all'abrogato art. 37-bis, vale il principio del favor rei, condotte che quindi non potranno essere perseguite penalmente anche se commesse in passato.

Poi ha fornito alcune precisazioni sui confini tra elusione ed evasione, ammettendo che in passato la giurisprudenza ha spesso inquadrato quali elusive operazioni che invece integravano vera e propria evasione.

In sintesi:


  • quando non si rispetta una norma espressa (cioè si va contra legem) che disciplina un rapporto di imposta sostanziale si rientra nel perimetro dell'evasione;

  • l'elusione tributaria si verifica quando si pongono in essere atti o negozi validi ma con lo scopo essenziale di conseguire un illegittimo vantaggio fiscale (si aggirano le norme e/o i principi del sistema tributario)

  • la violazione di norme antielusive (fin qui ricondotta dalla giurisprudenza alla elusione: ad es. simulazioni, esterovestizioni, residenze fittizie, ecc.) costituisce, invece, evasione in quanto si opera contra legem rispetto alle norme

  • la violazione delle norme antielusive, proprio perché si concretizza in evasione, lascia impregiudicata la possibilità, in presenza degli elementi richiesti ai fini della configurabilità, di ravvisare illeciti penali

  • il legittimo risparmio di imposta sussiste quando gli atti non vengono messi in atto al solo (o prevalente) fine di conseguire un illecito risparmio di imposta

  • l'abuso del diritto è residuale e configurabile per esclusione dai casi precedenti quando gli atti vengono messi in atto al prevalente fine di conseguire un illecito risparmio di imposta


Massima attenzione, quindi, agli atti e operazioni che possono far conseguire un risparmio di imposta: occorre verificarne bene le conseguenze anche sotto il profilo penale.

Attenzione anche nei casi in cui non si va contra legem: è sempre consigliabile valutare e predisporre subito gli elementi probatori a sostegno delle valide ragioni (economiche e non) che permettono di escludere che lo scopo essenziale sia stato quello di conseguire un illecito risparmio di imposta.



Qui di seguito il testo integrale dell'art. 37-bis abrogato dal decreto legislativo 128/2015.

DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 settembre 1973, n. 600

TITOLO IV ACCERTAMENTO E CONTROLLI

Art. 37-bis. (Disposizioni antielusive) ABROGATO

1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte deter- minate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o piu' delle seguenti operazioni:

a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;

b) conferimenti in societa', nonche' negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;

c) cessioni di crediti;

d) cessioni di eccedenze d'imposta;

e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonche' il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una societa; (98)

f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a cquinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi. (92)

f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o piu' soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea.

f-quater) pattuizioni intercorse tra societa' controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale ((in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917)), aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.

4. L'avviso di accertamento e' emanato, a pena di nullita', previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.

5. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, l'avviso d'accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullita', in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2.

6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.

7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento e' divenuto definitivo o e' stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.

8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalita' per l'applicazione del presente comma.


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AGGIORNAMENTO (92) Il D.Lgs. 18 novembre 2005, n.247 ha disposto (con l'art. 18 comma 6) che "Le disposizioni dell'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, come modificato dal presente articolo, nonche' quelle dell'articolo 5 del presente articolo hanno effetto per i periodi di imposta che iniziano a decorrere dal 1° gennaio 2005".


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AGGIORNAMENTO (98) Il D.Lgs. 6 novembre 2007, n.199 ha disposto (con l'art. 2 comma 1) che "La disposizione dell'articolo 1, comma 2, si applica ai trasferimenti effettuati a partire dal 1° gennaio 2008".

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